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5月25日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進一步盤活存量資產(chǎn)擴大有效投資的意見》，提出今年全力保經(jīng)濟，各種金融工具尤其是REITs和PPP將迎來發(fā)展機遇。文中重點提到：規(guī)范有序推進政府和社會資本合作（PPP）。鼓勵具備長期穩(wěn)定經(jīng)營性收益的存量項目采用PPP模式盤活存量資產(chǎn)，提升運營效率和服務(wù)水平。社會資本方通過創(chuàng)新運營模式、引入先進技術(shù)、提升運營效率等方式，有效盤活存量資產(chǎn)并減少政府補助額度的，地方人民政府可采取適當(dāng)方式通過現(xiàn)有資金渠道予以獎勵。

自2014年以來，PPP模式的推行對國家投融資機制的創(chuàng)新、社會資本投資渠道的拓寬，基礎(chǔ)設(shè)施與公共產(chǎn)品的供給效率和質(zhì)量的提高都有重大意義。目前國家大力鼓勵采用PPP模式盤活存量資產(chǎn)，發(fā)改投資〔2017〕1266號文中進一步明確PPP模式優(yōu)先支持存量項目，加大存量資產(chǎn)盤活力度、優(yōu)化地方債務(wù)體系、形成良性投資循環(huán)，拓寬基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金來源。在國家政策大力支持下，從各地實踐可以看出存量項目通過實施PPP模式對提高項目的服務(wù)水平，解決存量資產(chǎn)運營問題，緩解地方政府債務(wù)發(fā)揮了重要作用。但由于存量項目的特殊性，在邊界條件、操作流程等方面都與新建項目有顯著區(qū)別，因此在實務(wù)操作中存在諸多問題，本文結(jié)合項目實踐經(jīng)驗，對存量項目實施PPP模式的若干問題提出看法，并進行初步探討。

（一）在建項目是否屬于存量項目

存量項目的范圍是否包括在建項目，這是很多在建項目采用PPP模式首先需要解決的問題，《關(guān)于加快運用PPP模式盤活基礎(chǔ)設(shè)施存量資產(chǎn)有關(guān)工作的通知》（發(fā)改投資〔2017〕1266號）文中明確了PPP模式中存量項目的運作方式，對于在建項目運作方式也原則性表述為“積極探索PPP推進模式，引入社會資本負責(zé)項目的投資、建設(shè)、運營和管理”，但是，一般存量項目均是已建成并可以直接投入運營的項目。從這個角度來看，在建項目與存量項目處于并列位置，因此存量項目應(yīng)該不包括在建項目。正因為在建項目歸屬的不確定性，實操中含在建工程的PPP項目，其運作方式及資產(chǎn)權(quán)屬等問題也容易引起爭議，因此關(guān)于在建項目實施PPP模式的相關(guān)問題值得引發(fā)思考。

（二）在建項目適合采用哪種運作方式

如前所述，存量項目主要將項目的資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)、收費權(quán)等轉(zhuǎn)讓給社會資本方，而在建項目是否適用這些模式，則首先要關(guān)注在建項目的資產(chǎn)權(quán)屬問題及國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》（國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第12號）的規(guī)定，國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)進行資產(chǎn)評估，即應(yīng)當(dāng)對項目的所有權(quán)或基于所有權(quán)產(chǎn)生的權(quán)益進行資產(chǎn)評估。但在建工程尚未轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，此時政府尚未取得該項目的所有權(quán)，且無法對國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓標的進行資產(chǎn)評估，因此在建項目很難實現(xiàn)TOT模式運作。根據(jù)《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號）中的解釋，ROT模式是指基于TOT模式增加改擴建內(nèi)容的PPP運作模式，由此可見采用ROT模式的前提是項目可以采用TOT模式運作，因此在建項目亦不能適用該運作方式。

那么，在建項目是否可考慮采用BOT運作方式？如采用BOT模式又存在哪些問題？

一是在建工程的施工單位已經(jīng)通過招標方式選定，且正在施工過程中，根據(jù)合同法的相關(guān)規(guī)定，若在施工單位無重大過錯情形下，中途終止施工合同，重新招標選擇施工單位，不僅會增加項目交易成本，政府還將面臨違約責(zé)任。同時，項目的建設(shè)進度及施工質(zhì)量也會受到施工單位更換帶來的不利影響，就一般項目實踐來看，由于項目已開工建設(shè)，已建部分涉及的風(fēng)險承擔(dān)、工程款支付等問題較為復(fù)雜，終止原施工合同的做法的可行性不高。

二是由原施工單位繼續(xù)實施項目建設(shè)，政府通過競爭性程序選擇社會資本后，可以將原《施工合同》項下的權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)讓給社會資本，待項目公司成立后，建設(shè)風(fēng)險由項目公司承擔(dān)，且建設(shè)質(zhì)量與績效考核掛鉤，最終實現(xiàn)建設(shè)和運營風(fēng)險的全部轉(zhuǎn)移。但此種情況下，社會資本方承擔(dān)的風(fēng)險較大，也會影響其參與該項目的積極性。因此為了促進項目的順利實施政府可在選擇社會資本后，由原施工單位將在建工程建設(shè)完畢，完成并通過各項法定驗收，將在建項目轉(zhuǎn)為存量項目后再轉(zhuǎn)讓給社會資本方，由項目公司負責(zé)項目的運營維護等事宜。

綜上所述，在建項目可根據(jù)建設(shè)進度的不同選擇適宜的運作方式：

（1）若項目剛完成施工單位的招標工作或項目處于建設(shè)階段初期，此時政府的違約責(zé)任可能會減少，更換施工單位的交易成本也相對較小。政府可通過競爭性程序選擇社會資本后，由項目公司負責(zé)項目的建設(shè)和運營維護工作，并可通過PPP項目合同轉(zhuǎn)移項目建設(shè)風(fēng)險，項目公司成立后負責(zé)項目的建設(shè)、運營維護等全生命周期性工作，此種情況則可采用BOT模式，即將在建項目視為新建項目實施PPP項目；

（2）若項目已處于建設(shè)階段的中后期，項目的建設(shè)任務(wù)和風(fēng)險大部分已由政府承擔(dān)，此種情況下可以將在建項目按照存量項目的方式處理，雙方可約定在建項目由政府建設(shè)完成后將項目所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)或其它權(quán)益有償轉(zhuǎn)讓給社會資本，由項目公司負責(zé)運營維護等工作，合作期滿后將項目資產(chǎn)移交給政府。

（一）存量項目的操作流程

財金〔2014〕113號文中詳細論述了PPP的具體操作流程，但由于存量項目往往涉及資產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營權(quán)等權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》的規(guī)定中可以看出，國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)遵循等價有償和公開、公平、公正的原則，必須按照先資產(chǎn)評估后公開競價的程序進行 。

為簡化資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的操作流程，實操中政府一般通過招標程序選定社會資本后，由政府和社會資本通過合同約定進行項目的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)或其他權(quán)益轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格通常以政府選定的第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的經(jīng)審定的資產(chǎn)評估報告價值為準，并由國資部門予以確認，即一般采取“國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓+公開招標”模式操作流程實施。

（二）存量項目的資產(chǎn)權(quán)益轉(zhuǎn)讓問題

財金〔2014〕113號文對TOT的定義是“TOT是指政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會資本或項目公司，并由其負責(zé)運營、維護和用戶服務(wù)，合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府的項目運作方式”，財金〔2016〕92號文中表明PPP項目可以采用資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓也可以采用特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式 。發(fā)改投資〔2017〕1266號中明確將經(jīng)營權(quán)、收費權(quán)等也納入存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓范疇，因此相關(guān)部委對于存量資產(chǎn)可轉(zhuǎn)讓的權(quán)益認定存在差異，容易引發(fā)相應(yīng)的合規(guī)性風(fēng)險，實操中存量項目一般選擇轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)或收費權(quán)較多，主要考慮以下幾個方面的原因：

一是PPP項目主要針對于基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，若進行資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，項目實施過程中引起的爭議可能會影響公共產(chǎn)品的持續(xù)供給，影響公共安全和利益，因此，政府往往要求項目涉及的資產(chǎn)及相關(guān)設(shè)施所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，從而防止投資人對資產(chǎn)違法違約進行處分，降低項目實施風(fēng)險。

二是很多存量項目中部分資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)屬未確定或存在權(quán)利負擔(dān)，存量項目涉及的房屋建筑物或機器設(shè)備可根據(jù)不動產(chǎn)登記進行確權(quán)，但若涉及諸如管網(wǎng)、地下管廊等類別尚未實施登記確權(quán)，因此可能無法進行所有權(quán)確認，此類存量項目進行所有權(quán)轉(zhuǎn)讓也就無法實現(xiàn)。

三是存量項目采用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)方式的，需嚴格按照國家規(guī)定的一套審批、評估、進場交易的程序，轉(zhuǎn)讓交易周期較長，且需根據(jù)不同資產(chǎn)屬性及要求，履行相關(guān)變更手續(xù)。如涉及的不動產(chǎn)要變更登記，僅完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署，但未按要求履行相關(guān)變更登記手續(xù)，則資產(chǎn)所有權(quán)也認定為未完成權(quán)屬變更；但一般完成經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的簽署則認定項目經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓生效。

四是TOT和ROT模式均涉及項目合作期滿后的資產(chǎn)移交，因此社會資本在合作期內(nèi)擁有資產(chǎn)所有權(quán)的意義其實并不大，相比較而言社會資本更看重資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的稅負成本問題及合作期內(nèi)項目能夠產(chǎn)生的收益情況，通過抵押或質(zhì)押項目的預(yù)期收益權(quán)進行融資。

（三）存量項目涉及的稅收問題

1、存量項目的稅收問題現(xiàn)狀

PPP項目針對于基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，與公共利益密切相關(guān),此類項目中項目公司難以根據(jù)供求變化來調(diào)整產(chǎn)品價格。為了使PPP項目能夠?qū)崿F(xiàn)“財務(wù)平衡”,除了政府提供相應(yīng)的補助外,給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要。但是，目前國家未針對PPP發(fā)布專門的稅收優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠主要針對的是傳統(tǒng)企業(yè)，PPP項目涉及的稅收優(yōu)惠政策集中在污水處理、公共垃圾處理服務(wù)領(lǐng)域，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅〔2015〕78號）政策規(guī)定,享受即征即退70%的增值稅退稅，同時《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十八條和《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（三）項及《財政部、國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委關(guān)于公布環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財稅〔2009〕166）規(guī)定，享有“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。除以上國家政策鼓勵的特別行業(yè)外，PPP項目都應(yīng)按要求繳納稅收。

PPP項目在運營環(huán)節(jié)中，項目公司除了繳納所得稅外，最主要的是財稅〔2015〕78號文新增的污水處理勞務(wù)的增值稅，增值稅屬于差額繳稅，對實施PPP模式的新建項目而言，由于在建設(shè)期間內(nèi)可以形成大量的進項稅額，在運營期，項目公司按收入性質(zhì)認定銷項稅額后，按照銷項稅額和進項稅額的差額進行繳納，因此新建項目具備完整的增值稅抵扣鏈條，項目公司的稅負處于正常合理水平 。但存量項目轉(zhuǎn)讓過程中由于政府無法開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致項目公司入賬的存量資產(chǎn)無法形成進項稅額，運營期內(nèi)項目公司將面臨銷項稅額沒有足夠進項稅額抵扣的問題，從而導(dǎo)致項目公司的稅負成本上升。對符合稅收優(yōu)惠政策的存量項目而言其影響較小，但是對于不享受增值稅優(yōu)惠的存量項目，項目公司將面臨更高的稅負成本。同時,對存量項目中政府對社會資本進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)及合作期滿后項目公司資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收問題,也是導(dǎo)致存量項目稅負成本上升問題之一。因此降低存量項目的稅負成本是提高PPP項目各方參與積極性的重要因素。

2、存量項目的稅收問題相關(guān)處理

（1）補充與完善稅收政策法規(guī)

目前有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對傳統(tǒng)企業(yè)制定,還不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此,隨著PPP的全面推廣運用,稅收相關(guān)法規(guī)及政策應(yīng)及時修訂和完善,如存量項目在政府和社會資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時的稅收問題可從立法的角度予以明確。

（2）建立具體細分的稅收優(yōu)惠政策

在制訂和實施稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)該明確細分制定不同級別與力度的優(yōu)惠政策。如根據(jù)發(fā)改投資〔2014〕2724號文規(guī)定，可分為非經(jīng)營性項目、準經(jīng)營性項目、經(jīng)營性項目三類,依此劃分,相應(yīng)項目獲得的稅收優(yōu)惠程度可具體細化,如在征繳所得稅時,對非經(jīng)營性項目可實行免稅政策,對準經(jīng)營性項目可實施減稅政策等。

（四）存量項目的人員安置問題

由于存量項目處于運營中，由于社會資本方進入，為追求運營或資本的高效，可能對原有人員進行調(diào)整，因此存量項目無法回避企業(yè)原有職工的安置問題，按《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（財政部〔2016〕32號令）第十條規(guī)定的要求 ，存量項目解決人員安置問題需制訂切實、合理、可行的人員安置方案，否則，將在項目推進過程中將遇到較大阻力并可能引發(fā)社會問題，因此解決好人員調(diào)整及安置問題，是項目順利實施PPP的關(guān)鍵。

一般而言，政府在存量項目實施PPP模式采購過程中須要求社會資本提前制定原有職工安置預(yù)案或計劃，根據(jù)項目實際情況,可設(shè)3至5年的平穩(wěn)過渡期，約定原職工服務(wù)期及福利待遇等方式進行合理安置，從而達到平穩(wěn)有序過渡。對因企業(yè)性質(zhì)變更，不愿意留在原崗位的職工，可按相關(guān)規(guī)定妥善安置，保障員工的合理利益。

存量項目實施PPP模式，可將原項目資產(chǎn)盤活后用于其他項目建設(shè)，減少原有項目的后期運營成本及財務(wù)負擔(dān)，創(chuàng)新了資源配置模式，然而解決存量項目在具體實施中存在的問題需要政府方與社會資本方的共同努力。政府方作為PPP項目的參與主體，應(yīng)積極發(fā)揮政府方引導(dǎo)作用和出臺相應(yīng)優(yōu)惠政策，充分調(diào)動社會資本的參與積極性。作為社會資本參與方，不應(yīng)只關(guān)注項目當(dāng)前的短期利益，要有長遠的考慮，既要考慮合理的投資回報，也要認識到PPP項目本身是立足于社會公眾服務(wù)的本質(zhì)。盡管在項目實施過程中存在一些現(xiàn)實問題，但通過不斷的探索和實踐必將克服和完善。