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作者：南京卓遠西北公司 趙碩
11月18日，財政部發(fā)布《關(guān)于進一步推動政府和社會資本合作（PPP）規(guī)范發(fā)展、陽光運行的通知（財金〔2022〕119號）》文件，文件中對于規(guī)范PPP發(fā)展提出了四項十四點具體措施與要求，其中對于將PPP項目庫分為準備庫與執(zhí)行庫、PPP項目入庫審核與地方政府隱債防空工作協(xié)同和信息共享等相關(guān)要求是此次文件中最新提出的，縱觀其他相關(guān)規(guī)范要求實際在此前歷年發(fā)布的規(guī)范性文件中已經(jīng)予以體現(xiàn)，做為重要內(nèi)容不斷重申也更說明了這些要求對于PPP項目規(guī)范實施的重要性。
同時在文件中提出要 “保障社會公眾知情權(quán)，主動接受審計監(jiān)督、社會監(jiān)督。”信息公開，接受審計與監(jiān)督是PPP項目陽光運行的核心，同時基本每次伴隨中央規(guī)范性文件的出臺，PPP項目都會組織項目專項審計與地方項目自查工作的開展。那么對于PPP項目審計都包含幾個部分、項目審計都會涉及哪些審計內(nèi)容？本文通過對一般政府投資建設(shè)項目與PPP項目的審計相關(guān)內(nèi)容整理，方便各方了解PPP項目常見審計內(nèi)容，在項目規(guī)范執(zhí)行上的一些注意要點，同時基于當前階段PPP項目審計所常遇到的幾個問題展開探討。
我國審計法規(guī)定從中央各部門到地方各級政府與部門的財政支出均需要接受審計監(jiān)督，從而實現(xiàn)政府財政、財務(wù)收支真實與合法，是國家對于財政進行監(jiān)督的強有力手段。對于審計通俗表示就是“花國家的錢、替國家辦事、怎么花的錢接受國家監(jiān)督”。PPP是在投融資模式上的創(chuàng)新，但其本質(zhì)仍屬于政府投資類建設(shè)項目，政府投資建設(shè)類項目支出占比我國每年財政支出很大一部分比重，按照行業(yè)分析報告提供的數(shù)據(jù)2021年我國僅基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資約16萬億。政府投資建設(shè)項目審計其概括如下表所列：
表1 政府投資建設(shè)類項目審計內(nèi)容概要
對一般政府投資建設(shè)項目按照時間順序進行劃分，可分為開工前、建設(shè)期間、完工后三個環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)審計的重點有所不同。
表2 政府投資建設(shè)類項目審計內(nèi)容
整個PPP項目審計內(nèi)容由三方面構(gòu)成，政府投資建設(shè)項目審計內(nèi)容、PPP常規(guī)審計內(nèi)容、PPP專項審計內(nèi)容。對PPP項目的審計除上述政府投資類建設(shè)項目需要審計的內(nèi)容外還有一些其他需要接受審計的地方，在此將其分為常規(guī)審計與專項審計。
（一）PPP項目常規(guī)審計內(nèi)容
常規(guī)審計是指因PPP項目與一般政府投資建設(shè)項目相比較因其特定的執(zhí)行流程所要求開展的項目審計內(nèi)容。以PPP項目執(zhí)行流程的五個階段為脈絡(luò)進行梳理。
1.項目識別階段
PPP項目要求必須完成項目兩評評估，在一些財承較為緊張的地市，為了能夠多上一些PPP項目，在做項目財務(wù)測算時會刻意壓低項目支出、對項目未來市場收益做盲目樂觀測算，以此來通過財政承受能力論證，增加項目物有所值性。故在該階段審計的重點會針對項目財政承受能力與物有所值論證準確性與合理性，保證各項財務(wù)測算的準確，支出責任測算方法的合理性。
2.項目準備階段
項目準備階段的工作要點是項目實施方案，審計的重點會對方案設(shè)置是否符合國家政策法規(guī)要求，方案中是否存在政府變相融資與違規(guī)支出的行為，是否存在社會資本方重建設(shè)而回避運營責任的問題，是否有承諾保底收益和項目回購的行為，方案中對于招標價格的測算是否合理，PPP項目風險分配的約定是否合理。
3.項目采購階段
此階段采購審核與一般工程建設(shè)項目一致，區(qū)別的地方在于對PPP項目合同的審核。在財金[2016]92號中對于合同審核需要注意的5個要點進行明確，除此之外還需要關(guān)注合同條款的設(shè)置是否與原政府批復(fù)的方案內(nèi)容保持一致，合同內(nèi)條款的設(shè)置是否有違反PPP政策法規(guī)要求的地方。
4.項目執(zhí)行階段
執(zhí)行階段包括項目融資、建設(shè)與運營，融資與建設(shè)和一般政府投資類項目審計內(nèi)容相同，到運營階段基本各項工作逐漸趨于穩(wěn)定，政府層面的審計主要是基于股東方出資人開展的審計工作，項目相關(guān)合同履行情況與項目公司財務(wù)狀況的審計。
5.項目移交階段
PPP項目最短為10年合作期限，目前正式進入移交階段的項目較少，對于該階段審計內(nèi)容尚不明確，但可以預(yù)料審計關(guān)注重點是會在移交程序的合規(guī)操作與最終移交資產(chǎn)價值評估上。
（二）專項審計
除上述內(nèi)容， PPP項目還會做一些專項審計，這些專項審計主要來自兩個方面：第一由于我國PPP項目是在探索中前進，發(fā)展過程中對出現(xiàn)的問題通過規(guī)范要求進行糾正，近幾年來對PPP項目操作規(guī)范要求上國家出臺了一系列文件，“財辦金（2017）92號”、“財金（2019）10號”、“財金（2020）13號”等文件出臺時都會根據(jù)文件精神由省級層面組織對所有在庫項目進行專項審計。第二是結(jié)合國家宏觀政策方針要求開展的專項審計工作，例如為防范化解債務(wù)風險，PPP項目在2018年底與2022年針對項目是否涉及隱性債務(wù)問題開展過審計，一般會在審計前由各地方財政部門組織對項目進行自查。同時還會涉及到的一種審計是項目負責領(lǐng)導在崗位調(diào)離時按照規(guī)定要進行離任審計工作，其個人所負責的PPP項目也會被做為審計的重點對象。
表3 PPP項目專項審計內(nèi)容梳理
（三）PPP項目審出問題會怎么樣
PPP項目普遍特點是項目投資大、建設(shè)周期長，目前我國建設(shè)項目全過程跟蹤審計的推廣應(yīng)用尚不成熟，無論是信息技術(shù)還是審計成本控制上都還無法實現(xiàn)，因此對于PPP項目的審計還是以項目事后審計為主，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題一般按照“應(yīng)改則改、能改盡改” “小問題整改、大問題移送”原則進行處理。因資料缺失、操作不規(guī)范、有不合理條款等“小問題”處理一般要求按照審計報告中的整改建議進行限期整改，例如進行手續(xù)的完善和資料添補、與社會資本方進行協(xié)商完成合同條款的更改或補簽等。但對于有些問題已經(jīng)發(fā)生且無法做到更正或彌補的情況，會要求進行相關(guān)情況的說明，報省級財政PPP主管部門或財政部PPP中心進行評判，項目是否需要進行退庫處理，溝通是否采用PPP外其他方式推行項目。同時如查處因PPP項目相關(guān)責任人涉及有嚴重違法、違規(guī)、違紀行為的會移送監(jiān)察機關(guān)和有關(guān)主管機關(guān)、單位處理。
（一）運營成本的審計
目前PPP項目關(guān)于成本的普遍結(jié)算有兩種方式，一種是前期實施方案編制階段通過對項目成本進行測算，在招標或合同談判時將年度運營成本做為招標標的或在合同中明確約定，社會資本方通過對年度運營成本進行報價或談判響應(yīng)約定此后年度運營成本的包干價格，即無論實際運營成本發(fā)生多少均按照中標價格進行結(jié)算。另一種是針對運營內(nèi)容較為復(fù)雜的項目，前期無法進行合理成本估算，雙方約定按照經(jīng)后期審計后確定的成本進行實結(jié)實算的方式。第二種方式在項目進入運營期后往往會出現(xiàn)因?qū)嶋H發(fā)生費用的確認而造成糾紛，部分項目公司認為必要的費用支出實施機構(gòu)或財政部門無法認可，同時很多成本支出本身沒有市場參考標準，對于年度運營成本無法達成共識，而運營成本的審核不在審計部門審計范圍內(nèi)，最終年度運營成本無法進行確認。
對于此類問題的解決第一是需要政府方出資代表派駐項目公司的管理人員能夠真正發(fā)揮出對日常資金支出的監(jiān)管作用，核實資金的實際發(fā)生必要性與準確性，替政府把好第一道關(guān)。第二對于爭議較大的項目可以考慮參考同類型項目年度成本數(shù)據(jù)進行重新測算，雙方通過協(xié)商確定一個雙方認可的金額將實結(jié)實算變更為年度包干的形式，這樣既能夠給項目公司足夠的自主運營權(quán)力，又具有一定的激勵效果，同時避免雙方因此糾紛。
（二）績效結(jié)果應(yīng)用與項目涉及隱性債務(wù)的審計
關(guān)于PPP項目涉及隱性債務(wù)的審計一直是重點工作，財政部曾出臺《財政部辦公廳關(guān)于梳理PPP項目增加地方政府隱性債務(wù)情況的通知（財辦金（2017）92號）》對全國PPP項目進行隱性債務(wù)排查，一般對于PPP項目會涉及到隱性債務(wù)的問題有以下幾種情況：承諾回購項目投資本金、承諾項目固定收益、項目設(shè)置明股實債條款、為社會資本方提供債務(wù)擔保、違法違規(guī)舉債擔保。經(jīng)過此前幾輪項目排查與規(guī)范整治和清理后，基本上在庫PPP項目都不會因為以上問題涉及到隱性債務(wù)問題，在現(xiàn)階段需要注意的是，財金〔2019〕10 號、財金〔2020〕 13 號均提出于“政府承擔的年度運營補貼支出應(yīng)與當年項目公司（社會資本）績效評價結(jié)果完全掛鉤”的要求，部分地區(qū)明確提出對于未掛鉤部分將被認定為隱債。針對一些尚在建設(shè)期中運營考核掛鉤比例不足100%的項目績效考核結(jié)果應(yīng)用該如何掛鉤尚無統(tǒng)一意見，本身財金[2020]13號文在制定上充分考慮給予地方上一定的操作空間，但也致使各地對于績效考核結(jié)果應(yīng)用政策落實做法不一致。
在此提出幾點建議，第一、對于掛鉤比例調(diào)整由合同雙方在充分協(xié)商后進行，對績效考核結(jié)果應(yīng)用建議社會資本方應(yīng)該充分考慮地方的要求進行，畢竟地方要求的制定也是充分考慮了當?shù)貙嶋H情況。第二、針對實施機構(gòu)對于此問題進行談判時應(yīng)保留好相關(guān)資料與記錄，以便應(yīng)對后期審計機關(guān)的審查。第三、要注意運營期虛假全額掛鉤情況，一些項目在考核約定文本中體現(xiàn)為100%掛鉤，但實際考核結(jié)果計算設(shè)定會無法達到100%掛鉤情況，需要注意這一情況。